VERGİ USUL KANUNUNA AYKIRI OLARAK ENFLASYON DÜZELTİLMESİ GERÇEKLEŞTİRİLMESİ VE OLUŞAN FONUN SERMAYEYE EKLENMESİNDE MESLEK MENSUPLARININ SORUMLULUĞU
Nuri Değer
YMM
A-ENFLASYON DÜZELTMESİ MÜESSESİNİN İHDASI
Vergi Usul Kanunu (VUK)'nun “yeniden değerleme” başlıklı mükerrer 298 inci maddesi 5024 sayılı Kanun ile 01.01.2014 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiş olup, madde başlığı “enflasyon düzeltilmesi ve yeniden değerleme oranı” şeklinde değiştirilmiştir.
B-PARASAL OLMAYAN KIYMETLERİN ENFLASYON DÜZELTİLMESİ İŞLEMİNE TABİ TUTMANIN ŞARTLARI
VUK' nun mükerrer 298/A-1 maddesi hükmü göre malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler aşağıda belirtilen şartların varlığı halinde enflasyon düzeltilmesine tâbi tutulur.
1-Enflasyon Düzeltilmesi İşleminden Hangi Mükellefler Yararlanır
Enflasyon düzeltilmesinden kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanır.
2- Enflasyon Düzeltilmesi İçin Gerekli Fiyat Artışı Oranı
Mükellefler fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltilmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltilmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.
3-Geçici Vergi Dönemlerinde Enflasyon Düzeltilmesini Yapmak Mümkün mü?
Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltilmesi yapmak zorundadırlar. Geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dahil önceki 36 ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son 12 ay dikkate alınır. Bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılır.
4-Fiyat Artışı Oranını İndirme Ve Yükseltme Yetkisi
Yasada öngörülen fiyat arışı oranlarını indirme , yükseltme ve tekrar eski seviyesine indirme yetkisi sadece Bakanlar Kurulu'na tanınmıştır.
Bakanlar Kurulu; bu maddede yer alan % 100 oranını % 35'e kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltmeye, % 10 oranını ise % 25'e kadar çıkarmaya veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirmeye yetkilidir.
C-ŞİRKETLER DURAN VARLIKLARINI NEDEN YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTMAK İHTİYACINI DUYARLAR?
Vergi mevzuatımızda mali tabloların yeniden değerlenmesine ilişkin hükümlerin yürürlükten kaldırılmış olması ve enflasyon düzeltilmesi şartları da oluşmadığı halde, şirketler aktiflerine kayıtlı duran varlıklarını aşağıda belirtilen nedenlerle yeniden değerlemek istemektedirler.
- 6101 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesinde belirtilen borca batıklıktan kurtulmak ,
- Finans kurumlarından daha kolay kredi temin edebilmek ,
- Ortaklara ve üçüncü kişilere daha güzel finansal tablo sunmak ve şirketi güçlü göstermek için.
Yukarıda sayılan nedenler artırılabilir. Yeniden değerleme ile yapılmak istenen aktifte kayıtlı maddi duran varlıkların gerçek değerlerini ortaya koymak ve bu esaslar üzerinden işlemler tesis ettirmektir. Bu suretle şirketlerin gizli fonları açığa çıkarılmaktadır.
D- SERMAYE ARTIRIMI TESCİLİNDE MESLEK MENSUBUNUN TESPİT RAPORUNUN GEREKLİLİĞİ
Ticaret Sicili Yönetmeliğinin 73. maddesinde anonim şirketlerde sermaye artırımının tescili için istenecek belgelerin neler olduğu ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir.
Madde hükmüne göre, anonim şirketlerde sermaye artırımının tescili için ticaret sicili müdürlüğüne yapılacak başvurularda, sermaye artırımı sadece iç kaynaklardan veya sermaye taahhüdü yoluyla ya da sermaye taahhüdü ile birlikte iç kaynaklardan yapılıyorsa, sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin yeminli mali müşavir (YMM) veya serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM) raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu, tespiti yapan YMM veya SMMM'nin Faaliyet Belgesi Fotokopisinin verilmesi gerekir.
E-ENFLASYON DÜZELTİLMESİ ŞARTLARI OLUŞMADAN SERMAYE ARTIRIMI İÇİN RAPOR DÜZENLENEBİLİR Mİ?
2005 Yılından itibaren vergi mevzuatımızda enflasyon düzeltilmesi şartları oluşmadığından mali tabloların enflasyon düzeltilmesine tabi tutulması mümkün değildir. Bu nedenle sermaye artırımın iç kaynaklardan gerçekleştirecek anonim şirketler için meslek mensup (YMM, SMMM) larının enflasyon düzeltilmesi olumlu farklarının sermayeye eklenmesinin tespitine dair YMM'lık veya SMMM'lık raporunu düzenlememeleri gerekmektedir.
İşletme aktifine kayıtlı binaların değerlemesi, Yeniden Değerleme ve Değer Artış Fonu konusunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 19.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1358 sayılı özelgesinde;
"İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirket bilançonuzun gerçek durumu yansıtması amacıyla envantere kayıtlı fabrika binasını piyasa değeri ile değerleyip kayıtlarınıza almayı düşündüğünüz, yapılacak değerleme sonucu ortaya çıkacak değer artışını bilançoda özsermaye hesapları altında açılacak özel fon hesabına kaydetmeyi planladığınız belirtilerek, gerçekleştirmiş olduğunuz bu değer artırımı işlemi sonucu ortaya çıkan ve bilançonun öz kaynakları içerisinde yer alacak olan özel fon tutarının kurumlar vergisine tabi olup olmadığı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 269'uncu maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 5024 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 298'inci maddesinde ise enflasyon düzeltmesi müessesesi ihdas edilerek yeniden değerleme uygulaması kaldırılmıştır.
Söz konusu mükerrer 298'inci maddenin A fıkrasında; mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin bu madde hükümlerine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı; enflasyon düzeltmelerinin, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedileceği; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı, ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağı ile enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunacağı, matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, 5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu nedenle, işletmenize ait fabrika binasının bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, şirketinizin aktifinde yer alan fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalara göre, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır. Ancak sonraki yıllarda enflasyon düzeltmesi şartlarının tekrar oluşması durumunda parasal olmayan kıymetlerden olan söz konusu fabrika binası enflasyon düzeltmesine tabi tutulabilecektir." açıklamasına yer verilmiştir.
Kanun hükmüne dayanmayan bir işleme dayanılarak gerçekleştirilen sermaye artırımları hukuken geçersizdir ve butlanla melüldür. Bu durum mükellef aleyhine sonuçlar doğurabilir.
F- ENFLASYON DÜZELTMESİ VERGİ ZİYAINA YOL AÇAR MI?
Bilançoda yer alan duran varlıkların değerlenmiş değerleri üzerinden bilançoda gösterilmesi halinde, herhangi bir vergi zıyaına yol açmaz. Ancak söz konusu varlıklar daha sonraki yıllarda elden çıkarıldığı takdirde, satış kazancının doğru şekilde tespiti mümkün olmayabilir. Böyle bir durumun bilanço kayıtlarında izlenmesine imkan veren bir düzenleme bulunmadığından, bu tür işlemlerin vergi kaybına neden olabilecek bir potansiyele sahip olduğunun kabulü gerekmektedir. Ayrıca, bilançoda yer alan varlıkların hangi değerleme ölçüsüne göre değerlendiği açıkça belirtilmediği durumlarda, finansal tablo yararlanıcıları aldatılmış veya yanıltılmış olacaktır.
Öte yandan bu değerler üzerinden amortisman ayrılması halinde ise vergi ziyaına sebebiyet vereceği doğaldır.
G- DEĞER ARTIŞI FONUNUN OLUŞTURULMASINDA MESLEK MENSUPLARININ SORUMLULUĞU
Bilindiği gibi 2005 yılından itibaren son üç hesap döneminde fiyat endeksi %100’den fazla artış göstermediğinden mali tabloların enflasyon düzeltilmesine tabi tutulması imkanı ortadan kalkmıştır. Diğer bir ifade ile 2005 yılından itibaren (son 12 yılda) vergi mevzuatımızda enflasyon düzeltmesi şartları oluşmadığından mali tablolar enflasyon düzeltilmesine tabi tutulmamış, yeniden değerlemeye ilişkin düzenleme de yürürlükten kaldırıldığından yeniden değerleme de yapılmamıştır.
Diğer taraftan 474 sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile yeniden değerleme oranı 2016 yılı için % 3,83 (üç virgül seksenüç) olarak tespit edilmiştir.
2003 yılından önce uygulamada bulunan değer artış fonları enflasyon düzeltilmesi işlemleri sırasında kapanmış olduğundan bugün itibarıyla bilançolarda değer artış fonu adı altında bir fonun bulunmaması gerekmektedir.
Yukarda yapılan açıklamalara göre mükellefler bilançolarında yer alan parasal olmayan değerleri yeniden değerlemeye tabi tutup sermayeye eklememeleri halinde bile yasalara aykırı mali tabloları düzenlemek ve onaylamaktan dolayı meslek mensuplarının sorumlulukları bulunmaktadır.
H-HUKUKİ VE CEZAİ SORUMLULUK
TTK’nın şirketlerin yönetim organları ve denetçileri ile değerleme yapanların hukuki sorumluluklarıyla ilgili 549, 550 ve 551 nci maddeleri aşağıdaki gibidir:
“ MADDE 549- (1) Şirketin kuruluşu, sermayesinin artırılması ve azaltılması ile birleşme, bölünme, tür değiştirme ve menkul kıymet çıkarma gibi işlemlerle ilgili belgelerin, izahnamelerin, taahhütlerin, beyanların ve garantilerin yanlış, hileli, sahte, gerçeğe aykırı olmasından, gerçeğin saklanmış bulunmasından ve diğer kanuna aykırılıklardan doğan zararlardan, belgeleri düzenleyenler veya beyanları yapanlar ile kusurlarının varlığı hâlinde bunlara katılanlar sorumludur.
MADDE 550- (1) Sermaye tamamıyla taahhüt olunmamış veya karşılığı kanun veya esas sözleşme hükümleri gereğince ödenmemişken, taahhüt edilmiş veya ödenmiş gibi gösterenler ile kusurlu olmaları şartıyla, şirket yetkilileri, bu payları üstlenmiş kabul edilirler ve payların karşılıkları ile zararı faiziyle birlikte müteselsilen öderler.
(2) Sermaye taahhüdünde bulunanların ödeme yeterliliğinin bulunmadığını bilen ve buna onay verenler, söz konusu borcun ödenmemesinden doğan zarardan sorumludurlar.
MADDE 551- (1) Ayni sermayenin veya devralınacak işletme ile ayınların değerlemesinde emsaline oranla yüksek fiyat biçenler, işletme ve aynın niteliğini veya durumunu farklı gösterenler ya da başka bir şekilde yolsuzluk yapanlar, bundan doğan zarardan sorumludur.”
TTK’nın cezalarla ilgili 562 nci maddesinin 8,9 ve 10’uncu fıkraları ise,
“(8) 549 uncu maddede belirtilen belgeleri sahte olarak düzenleyenler ile ticari defterlere kasıtlı olarak gerçeğe aykırı kayıt yapanlar bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.
(9) 550 nci maddeye aykırı hareket edenler üç aydan iki yıla kadar hapis veya adli para cezasıyla cezalandırılır.
(10) 551 inci maddeye aykırı hareket edenler doksan günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılır.” hükmünü amirdir.
Görüleceği üzere gerek şirketlerin yönetim kurulu üyeleri gerekse söz konusu finansal tabloları ve/veya söz konusu fonun varlığını onaylayan denetçiler (SMMM ve YMM'ler dahil) hileli veya gerçeğe aykırı sermaye artırımlarından doğacak zararların karşılanmasından müteselsilen sorumlu olacakları gibi, söz konusu fiilleri hapis cezasını da gerektirmektedir. Örneğin, usule aykırı şekilde sermaye artıran bir şirkete kredi veren bir bankanın alacağını ilerde tahsil edememesi halinde, hileli işleme sebep olan şirket yöneticileri ile denetçilerden zararlarının tazminini isteyebilir. Bu nedenle söz konusu yasal dayanağı bulunmayan sermaye artırımlarına ilişkin rapor düzenleyen başta meslek mensuplarının mali ve cezai yönden sorumlu olacaklarının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
I-ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONUNUN KARARI
Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Mevzuat İzleme Ve Değerlendirme Komisyonun şirket aktifine kayıtlı taşınmaz varlıkların yeniden değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, yeniden değerlendirilme yapılması halinde hesaplanan değer artış fonlarının şirket sermayesine ilave edilip edilemeyeceği konusundaki. 01.06.2016 Tarih ve 2016/186-06 sayılı Kararında Kararının "III-SONUÇ" bölümünde;
" 1- Mevzuatımızda şirketlerin bilançolarında yer alan varlıkların yeniden değerlenmesine imkan veren yasal bir düzenleme bulunmadığı, Vergi Usul Kanunun mükerrer 298 inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlar oluşmadan ve bu konuda Bakanlar Kurulunca bir karar alınmadan veya Maliye Bakanlığınca bir açıklama yapılmadan duran varlıkların değerlerinin rayiç değere göre düzeltilemeyeceği veya yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı,
2- Bağımsız denetime tabi olmayan şirketlerin yetkili mahkeme veya noterler tarafından atanmış bilirkişi veya yetkilendirilmiş değerleme şirketlerince, şirket aktifinde yer alan varlıkların yeniden değerlenmiş değerlerinin (bağımsız denetime tabi şirketler dahil) yasal defter kayıtlarına alınarak finansal tablo düzenleyemeyeceği, varlıklarını yeniden değerlemeye tabi tutmak isteyen şirketlerin isteğe bağlı olarak bağımsız denetime tabi olabileceği ve finansal tablolarını TMS çerçevesinde bağımsız denetimden geçirtebileceği,
3- Bağımsız denetime tabi şirketler tarafından hesaplanan değer artış fonlarının Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirket sermayesine ilave edilemeyeceği,
4- Gerek borca batıklık gerekse diğer nedenlerle duran varlıklarını yeniden değerleme yöntemine (piyasa satış fiyatına) göre değerleyen şirketlerin söz konusu değerleme farklarını yasal defter kayıtlarına almaksızın sadece bilgilendirme amacıyla bilanço dipnotlarında göstermesinin mümkün bulunduğuna,
............
6- Yasal bir dayanağı bulunmayan değer artış fonunun sermayeye ilave edilmesine ilişkin olarak Ticaret Sicili Yönetmeliğinin 73 üncü maddesi uyarınca meslek mensuplarınca düzenlenen tespit raporları nedeniyle ilgili meslek mensuplarının mali ve cezai sorumluluklarının bulunduğu,
Sonuç ve kanaatine varılmıştır." denilmektedir.
İ- SONUÇ
VUK'nun mükerrer 298 inci maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlar oluşmadan duran varlıkların değerlerinin rayiç değerlere göre düzeltilemeyeceği veya yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağından buna aykırı işlem yapılarak iç kaynaklardan sermaye artırımı yapılması mümkün değildir.
Yasal düzenlemelere aykırı olarak enflasyon düzeltmesi işlemini yaparak sermaye artıran yönetim kurulunun, denetçinin ve enflasyon düzeltilmesi farklarının sermayeye eklenmesinin tespitine dair olumlu rapor düzenleyen meslek mensupları (YMM,SMMM) nın hukuki ve cezai sorumluluğunu doğurabilir.