İŞLEME KONU KAĞIDIN BAŞKA BİR KAĞIDA ATIF YAPILMASI

HALİNDE  DAMGA VERGİSİ  UYGULAMASI

 

NURİ DEĞER

YMM

 

      I- DAMGA VERGİSİNİN KONUSU

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (DVK)’nun 1. maddesine göre “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir.” denilmektedir. Kanun hükmünden açıkça anlaşılacağı üzere,  damga vergisi (DV)’nin konusu, kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve belli etmek için düzenlenen kağıtlardır..

Madde hükmü uyarınca, DV’nin konusunu işlemler değil kağıtlar teşkil etmektedir. Bundan dolayı kağıdın düzenlenmesine esas teşkil eden iş veya hizmet, kağıdın vergilendirilmesinde bir faktör olarak kabul edilmediğinden, işlemin gerçekleşmemesi anında herhangi bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilecek bir belge olması halinde vergiye tabi tutulacaktır. Kağıt düzenlenmediği sürece, işlemin varlığı vergilendirme için yeterli olmayacaktır.

 Kanun esas itibariyle işlemleri hedef aldığı halde, vergileme tekniği bakımından bu işlemlerin görünür şeklini, vergilemede esas almaktadır. Başka bir deyimle DVK görünürde kağıtları vergilemekle birlikte asıl hedef alınan şey, bu kağıtların temsil ettiği hukuki işlemlerdir. Kağıtlar, temeldeki hukuki ilişkinin dokunulabilir şeklidir. Vergilendirme için zorunlu bir öğedir.

Her ne kadar damga vergisinin konusunu 488 sayılı DVK'na ekli (I) sayılı listede yer alan kağıtlar teşkil ediyor ise de Kanun;

-İşlemlerin geçerliliği için mutlaka kağıt düzenlenmesini zorunlu kılmamış,

-Kağıtların şekli konusunda da  herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Başka bir deyişle bu konuda tamamen bir serbesti tanınmıştır. Uygulamada kullanılan  şekil şartına bağlanan kağıtlar ise DVK hükümlerinden değil, başka kanunlardan kaynaklanmaktadır.

II- KAĞITLARIN MAHİYETLERİNİN TAYİNİ (Madde 4)

DV'nin konusunu teşkil eden kağıtlar Kanuna ekli  (I) sayılı Tabloda açıkça belirtilmiştir. Ancak uygulamada Kanun kapsamında yer alan kağıtların başka isimler altında düzenlenmesi halinde, ne şekilde hareket edilmesi gerektiği  sorusunun cevaplandırılmasında fayda vardır.

Bir kağıdın vergiye tabi olup olmadığı, vergi matrahına esas alınacak miktar ile  ne miktar veya oranda vergiye tabi olduğunu tayin edebilmek için, o kağıdın mahiyetine, yani o kağıdın adına değil içindeki yazıların tazammun ettiği hükme bakılacaktır. Çünkü kağıdın mahiyeti belirlenmedikçe, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun hangi pozisyonuna göre vergilendirileceğini kestirmek çok güçtür. Alınacak verginin miktarı, ancak kağıdın mahiyetine göre adının kesin olarak tespit edilmesiyle hesaplanabilir.

DV uygulamasında kağıtların mahiyetleri, Kanun’un 4. maddesine göre iki şekilde tayin edilmektedir. Diğer taraftan, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde bir başka kağıda atıf varsa, bu konu ayrıca hükme bağlanmıştır.

Kağıtların mahiyetinin tayini konusunda Kanunun 4. maddesinde 3 fıkra halinde düzenlenmiştir.

       A. ŞEKLİ KANUNLARLA BELİRTİLMİŞ OLAN KAĞITLAR

Bir kısım kağıtların nasıl düzenleneceğini, Kanunlar açıkça belli etmiştir. Şekli kanunlarla belirtilmiş kağıtlarda kağıdın yasal düzenlemeye uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğinden tespiti gerekir. Bu tür kağıtlar, ancak Kanunun tayin ettiği şekilde düzenlenmeleri halinde, kanuni mahiyetini iktisap ederler. Örneğin Türk Ticaret Kanunu (TTK) poliçe ve emre muharrer senetlerin şeklini tayin etmiş ve üzerlerinde bulunması gereken unsurlar açıklamıştır. TTK’na göre düzenlenen bir bonoya başka bir mahiyet vermek veya bu şekle uyulmadan düzenlenen herhangi bir kağıdı bono olarak adlandırmak mümkün değildir.

   B. ŞEKLİ KANUNLA BELİRTİLMEMİŞ KAĞITLAR

Şekli kanunlarla tayin edilmemiş kağıtların mahiyetleri, üzerlerinde mevcut yazılara ve düzenleyenlerin o kağıdı düzenlemelerindeki hakiki maksatlarına göre tespit edilir.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 20. maddesinde, bir akdin şekli ve şartlarını tayinde iki tarafın sehven veya akitle hakiki maksadı gizlemek için kullandıkları tabire ve isimlere bakılmayarak onların hakiki ve müşterek maksatlarını aramak lazım geldiği hükmü yer almaktadır.

İstanbul  VDB 01/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-155[1-2012/2.1.69-4777]-2390  sayılı özelgede;                           

"Özelge talep formunuz eki "Muvafakatname" başlıklı kağıdın incelenmesinden, .....

Buna itibarla, şirketin ve ...'nin ...'a olan borçlarına karşılık olarak vermiş olduğu ipoteğin, sözleşme şartlarının yerine getirilmemesi durumunda, herhangi bir ihtara gerek kalmaksızın derhal paraya çevrilmesinin kabulüne dair hususları içeren, esas itibarıyla taahhütname mahiyeti bulunan söz konusu kağıdın, ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı DVK'na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde DV'ne tabi tutulması gerekmektedir." denilmektedir.

    C. BAŞKA BİR KAĞIDA ATIF YAPILMASI

Mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran kazandığı mahiyete göre vergiye tabi tutulur. Başka bir deyimle atıf yapılan kağıtta yer alan hükümler uygulanır ve kağıt kazandığı mahiyete göre vergilendirilir. Burada kağıt müstakil değildir. Başka bir kağıtta yer alan konulara değinilmek istenilmektedir. Atıfta bulunan kağıt tetkik edilmeden mevcut kağıdın mahiyeti belli edilemez.

Örneğin fesihnameler, atıfta bulunduğu kağıt dikkate alınarak vergilendirilir. Belli parayı içeren kağıda taalluk edenler nispi olarak vergilendirilecek, belli para içermeyenler ise vergilendirilmeyecektir.

Belli paranın tespitinde kâğıtta yer alan bedel yanında atıf yapılan başka bir kâğıt varsa bu kâğıtlarda yer alan bedel de vergilemeye esas alınır.

Burada, daha önce vergilenmiş bulunan kağıtların yeniden vergilendirilmesi gibi bir durum söz konusu değildir. Zira, DV'nin konusu kağıtlardır. Ama her bir kağıt bağımsız bir. şekilde ele alınır. Mükerrer vergilendirme de mümkün değildir.

 Yapılan atıf hem vergiye tabi kâğıdın niteliğinin ve dolayısıyla uygulanacak vergi oranının belirlenmesi açısından ve hem de vergilemeye esas bedelin tespitine ilişkin olabilir.

Atıf yapılan liste ya da benzeri nitelikteki belgede mükellefin imza ya da parafının bulunması da zorunlu değildir. Zira asıl kâğıtta yer alan imza atıf yapılan muamele veya kâğıdın muhtevasını da kapsar.

GİB 19/12/2011 tarih ve GİB.4.41.15.01-DV-2011/1-204 sayılı özelgede kağıda yapılan atıfların DV karşısındaki durumu konusunda;

“belli para içermediği anlaşılan söz konusu sözleşme DV’ne konu teşkil etmeyecektir. Ancak düzenlendiği anda belli parayı ihtiva etmemekle birlikte, sözleşme düzenlendikten sonra bedelin belirlenerek söz konusu sözleşmeye şerh konulması ya da kağıda ait belli parayı gösteren ve ilk kağıda atıf yapan yeni bir kağıt düzenlenmesi halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kağıdın/şerhin DV'ne tabi tutulacağı tabiidir.” denilmektedir.

III- SONUÇ VE ÖNERİLER

Kağıtların imzalandığı anda üzerinde yazılı olan veya matematiksel işlemlerle kolayca hesaplanabilen değerler DV matrahını oluşturur. DV'nin doğması için Kanunda belirtilen kağıtların  yazılıp imzalanması  gereklidir.

Kanunda yazılı olmayan bir kağıdın DV ile ilişkisi bu kağıttaki atıflara bakarak yani kağıdın mahiyeti üzerindeki atıflardan hareketle tespit edilebilir.

DV uygulamasında işleme konu kağıdın başka bir kağıda atıf yapılması konusunda vergilemenin nasıl yapılacağı önem taşımaktadır.

Şöyle ki; işleme konu kağıtlarda yer alan tutarların farklı olması, kağıtlardan birinin DV' nden istisna edilmiş olması gibi durumlarda uygulamada duraksamalar bulunmaktadır.

Yukarda belirtilen sorunları çözmek bakımından Gelir İdaresi Başkanlığı'nın bir Genel Tebliğ yayınlamasında fayda vardır.

Kişisel görüşüme göre Gelir İdaresinin en yüksek tutarda damga vergisi alınacak konuyu tercih edecektir.